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domingo, 5 de junio de 2016
AUDITORÍA FISCAL, LEGAL O DE CUMPLIMIENTO
1. DEFINICIÓN DE AUDITORÍA
La auditoría es una actividad de
inspección, revisión y control que tiene como objetivo fiscalizar el
cumplimiento de ciertas normas. El auditor se encarga de recopilar datos y
analizar procesos para presentar un informe que demuestre si la entidad está en
orden y dentro de los parámetros de la ley.
Es revisar que los hechos, fenómenos y
operaciones se den en la forma como fueron planeados; que las políticas y
lineamientos establecidos han sido observados y respetados; que se cumplen con
obligaciones fiscales, jurídicas y reglamentarias en general. Es evaluar la
forma como se administra y opera teniendo al máximo el aprovechamiento de los
recursos.
La auditoría es el examen ordenado de
documentos y demás registros contables de una entidad, con el fin de obtener
evidencia suficiente y competente para sustentar la opinión que el Contador
Público y Auditor, emite sobre los estados financieros preparados por la
empresa, en un período determinado.
Conforme a la Norma Internacional de
Auditoría 200 (NIA-200) “El objetivo de una auditoría de estados financieros es
la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros en su
conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, que
permita al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están
preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de
información financiera aplicable”.
2. AUDITORÍA FISCAL
El adjetivo fiscal, se refiere a aquello
perteneciente o relativo al fisco (conjunto de organismos públicos cuya función
es recaudar impuestos y tributos). El término auditoría fiscal o auditoría
tributaria no tiene una acepción propia como tal, si bien es utilizado en el
ámbito del derecho público como un sinónimo de inspección fiscal.
Una auditoría fiscal es una inspección
de la situación tributaria de una entidad con el fin de verificar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales establecidas en las diferentes Leyes
Tributarias y otras disposiciones legales vigentes en el país, obligaciones que
van desde la exigencia de llevar contabilidad formal, libros legalizados,
auxiliares, control de inventarios, registros especiales, emisión de documentos
legales, registros, declaración y pago de impuestos; verificando que en las
operaciones económicas de las empresas, se garantice el cumplimiento de las
obligaciones fiscales. La auditoría fiscal es llevada a cabo mediante la
revisión de los documentos que soportan legal, técnica, financiera y
contablemente las operaciones económicas de las empresas, con el objeto de
determinar si los procedimientos utilizados y las medidas de control interno,
están de acuerdo con normas que le son aplicables, si dichos procedimientos
están operando de manera efectiva y si son apropiados para garantizar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Desde el punto de vista del contador
público que realiza la auditoría fiscal, los objetivos de dicha auditoría son:
- Determinar si ha habido violaciones a las leyes y regulaciones que puedan tener un efecto material sobre las declaraciones de impuestos presentadas por la entidad.
- Proporcionar una base para los informes adicionales sobre el cumplimiento.
El auditor debe diseñar la auditoría de
cumplimiento, para proporcionar una seguridad razonable de que la empresa
cumple con las leyes, regulaciones y otros requerimientos importantes para el
logro de los objetivos; es decir el cumplimiento de las leyes y reglamentos,
que pueda causar que la empresa cese en sus operaciones, o poner en duda la
continuidad como negocio en marcha o estar sujeta a sanciones legales
importantes.
En resumen los objetivos principales del
auditor con relación a la auditoría fiscal son: evidenciar si lo que se refleja
contablemente de las circunstancias fiscales es aceptable de acuerdo con las
normas establecidas y, si las obligaciones legales se han cumplido
adecuadamente.
De lo expuesto anteriormente se debe
resaltar que existen básicamente dos tipos de auditorías: la interna y la
externa. Esta última puede ser de tipo gubernamental o bien de carácter
privado.
Es habitual que suela confundirse lo que
es una auditoría fiscal con una inspección fiscal, pero son términos
diferentes.
La
inspección fiscal, se
identifica porque es llevada a cabo por un funcionario del Estado, que debe
emitir una opinión siempre, debido a que cuenta con menos facilidades para
acceder a la información y porque es llevada a cabo después de la auditoría
financiera.
El Estado, a través de la
Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), suele desarrollar
auditorías fiscales para asegurarse que los contribuyentes estén cumpliendo con
sus obligaciones. En caso de detectarse alguna irregularidad, el deudor es
intimado a regularizar la situación y, según el caso, puede ser castigado de
diversas formas.
La Superintendencia de Administración
Tributaria (SAT) como ente fiscalizador centra su actuación en verificar si la
entidad ha cumplido sus obligaciones tributarias y exige, en caso contrario, el
cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la legislación vigente, la cual
habitualmente requiere la cancelación de la deuda tributaria, multa, más
intereses y mora.
Por el contrario la auditoría fiscal, es realizada por una firma de auditoría o un
auditor independiente quien lejos de exigir, recomienda una serie de acciones e
informa particularmente de unos hechos para expresar una opinión profesional,
sobre la adecuación o no de los estados financieros a leyes, normas y criterios
según la legislación guatemalteca preestablecida.
Pero el hecho de que una entidad cuente
con sus estados financieros auditados por un auditor independiente, no la exime
que la SAT la audite.
2.1 Objetivos de la auditoría fiscal
Dentro de los objetivos de la auditoría
fiscal para el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias se
encuentran los siguientes:
- Determinar que la base imponible sea la correcta.
- Verificar que el tipo impositivo aplicado sea el que establece la ley específica.
- Verificar que el impuesto resultante haya sido pagado oportunamente.
- Comprobar que la entidad cuente con la documentación legal de soporte de las operaciones declaradas.
- Verificar que la entidad haya cumplido en presentar las declaraciones mensuales, trimestrales y anuales según corresponda, en el plazo establecido en la ley específica.
- Verificar que se hayan efectuado correctamente las rebajas y créditos fiscales cuando corresponda.
2.2 Características de la auditoría fiscal
- Revisa esencialmente el entorno tributario de la entidad.
- Es una evaluación del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
- Involucra la revisión de algunos rubros o segmentos específicos.
- La base de la auditoría la establece principalmente la legislación vigente en el momento de realizar operaciones.
- Determina y establece ajustes a la base imponible y multas por infracciones tributarias.
2.3 Clasificación de la auditoría fiscal
Según los diferentes programas de
fiscalización que se pueden llevar a cabo, las auditorías se pueden clasificar
en:
2.3.1 Por el número de impuestos a revisar
- Auditoría Específica: esta auditoría tiene el objetivo de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales o sustantivas con respecto a una ley específica.
- Auditoría Integrada: el objetivo de esta auditoría es verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustantivas relacionadas con dos o más leyes específicas.
2.3.2 Por el lugar donde se realiza la revisión
- Auditoría de Gabinete: es la revisión que se realiza desde la oficina donde se encuentra el Auditor Tributario.
- Auditoría de Campo: esta es la revisión que se efectúa en el domicilio fiscal de la entidad, recopila toda la información necesaria para verificar el adecuado cumplimiento tributario y la elaboración de papeles de trabajo.
2.4 Etapas de la auditoría fiscal
El auditor antes de iniciar cualquier
trabajo de auditoría debe observar normas y lineamientos sobre el objetivo y
los principios que regirán su labor de auditoría, como lo estipula la Norma
Internacional de Auditoría 200 (NIA-200), sobre Objetivos globales del auditor
independiente y realización de una auditoría de estados financieros. Así
también debe establecer los términos de trabajo con el cliente por medio de una
carta compromiso para lo cual puede aplicar la Norma Internacional de Auditoría
200 (NIA-210) Acuerdo de los términos del encargo de auditoría.
El Manual de Procedimientos Generales de
Fiscalización y Auditoría Tributaria de la Superintendencia de Administración
Tributaria, define a la auditoría tributaria como el proceso sistemático que
consiste en una secuencia lógica de pasos que debe seguir el auditor para
enfocar, realizar e informar una auditoría tributaria. Las etapas del proceso
en mención constituyen los procedimientos de auditoría tributaria.
Las etapas del proceso sistemático a que
se refiere dicho manual son:
Estudio general de la empresa: en esta etapa el auditor debe conocer
todos los elementos estructurales más importantes de la empresa.
Orientación del examen: en esta segunda etapa el auditor deberá
determinar los criterios y pautas que utilizará en su trabajo y también debe
establecer las muestras.
Ejecución del examen: es la etapa en la cual el auditor recoge
todas las evidencias que respaldarán sus conclusiones para el informe final.
Informe final: es la última etapa en la cual el auditor
comunicará al supervisor los resultados de la auditoría.
El auditor independiente o firmas de
auditoría, con la adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) al
momento de realizar trabajos del ramo fiscal, pueden hacer uso de las mismas
con el fin de respaldar su labor sobre una base con estándares de calidad y
también promover la buena práctica.
A continuación se presentan las etapas
de la auditoría fiscal y se hace referencia a ciertas Normas Internacionales de
Auditoría aplicables a éstas:
2.4.1 Planeación de la auditoría
En esta etapa de la auditoría es
importante que se observe lo estipulado en las NIA siguientes:
- NIA 300 - Planificación de la auditoría de estados financieros
- NIA 315 - Identificación y valoración de los riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno
- NIA 320 - Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría.Planeación significa desarrollar una estrategia general y un enfoque detallado para la naturaleza, oportunidad y alcance de la auditoría esperados. Una adecuada planeación del trabajo de auditoría ayuda a asegurar que se prestará la apropiada atención a las áreas importantes a examinar.El grado de planeación variará de acuerdo con el tamaño de la entidad, la complejidad de la auditoría y del conocimiento del negocio.El conocimiento que el auditor tenga del negocio ayuda en la identificación de eventos, transacciones y prácticas que puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros, por lo que el auditor deberá desarrollar y documentar un plan global de auditoría describiendo el alcance y conducción que se esperan de la auditoría.Los asuntos que tendrá que considerar el auditor al desarrollar el plan global de auditoría incluyen:
- Conocimiento del negocio.
- Comprensión de los sistemas de contabilidad y de control interno.
- Riesgos e importancia relativa.
- Naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos.
- Coordinación, dirección, supervisión y revisión.Por otra parte dentro de la etapa de la planeación se elabora el programa de auditoría, el cual permite evaluar el progreso del trabajo y a partir de este pueden medirse la supervisión y el control. Cada programa de auditoría debe adecuarse a las necesidades y alcance que se pretenden lograr, que va a depender de la naturaleza del trabajo de auditoría.Todo programa de auditoría debe ser una guía completa del trabajo a realizar. Es la culminación del proceso de planeación y muestra los juicios elaborados por el auditor.Los procedimientos exactos requeridos para aplicar dichas normas se dejan al juicio profesional del auditor individual y dependen de las circunstancias del caso.
2.4.2 Ejecución del trabajo de auditoría
Comprende la realización concreta del
trabajo de auditoría, con el fin de determinar las eventuales incidencias
tributarias.
Normalmente el trabajo de campo se
realiza bajo la revisión de un supervisor de auditoría. Este asume la
responsabilidad directa del personal asignado en una auditoría en particular y
de seleccionar los procedimientos específicos que deberán efectuarse para
reunir la apropiada evidencia de auditoría. También es responsabilidad del
supervisor de auditoría, efectuar una revisión de los papeles de trabajo,
comprobar que todos los puntos escritos en el programa han sido completados y
que las conclusiones reflejadas e incluidas en los papeles de trabajo están
justificadas por la evidencia contenida en los mismos.
En este proceso se puede hacer uso de
las siguientes NIA entre otras:
- NIA 220 - Control de calidad de la auditoría de estados financieros.
- NIA 230 - Documentación de auditoría.
- NIA 240 - Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude
- NIA 400 - Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría
- NIA 500 - Evidencia de auditoría.
- NIA 520 - Procedimientos analíticos.
- NIA 530 - Muestreo de auditoría.
2.4.3 Emisión del informe de auditoría
La entrega del informe de auditoría es
responsabilidad del auditor encargado del trabajo. Cuando el borrador de la
opinión y los papeles de trabajo le son enviados al supervisor para su
revisión, debe determinar que todos los puntos del programa de auditoría han
sido completados y debidamente firmados por el personal que lo realizó. El
supervisor después de efectuar una revisión general de los papeles de trabajo,
determina si contemplan las conclusiones y evidencias sobre las cuales se fundamenta
su opinión.
Para efectos
de auditoría fiscal se debe tener muy claro los conceptos de Dictamen Fiscal y
un Informe Fiscal:
Dictamen Fiscal: es aquel
documento en que consta la opinión relacionada con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias de la entidad, emitido por un auditor.
Informe Fiscal: se entenderá
por el documento que contendrá un detalle del trabajo realizado por el auditor,
y los resultados obtenidos, lo cual constituye un fundamento de lo expresado en
el dictamen fiscal.
El periodo en
el cual se emite el informe fiscal deberá corresponder a periodos anuales
comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de cada año.
El Auditor al
momento de dictaminar fiscalmente debe plasmar las obligaciones tributarias formales
y sustantivas de la entidad dejando todas las constancias en el dictamen del
cumplimiento o no de dichas obligaciones.
El Informe
Fiscal se integrará de la forma
siguiente:
- En un párrafo se expresará que se emite el informe con apego en el Código Tributario, las Leyes Tributarias, y otros, y en relación con la Auditoría practicada a los Estados Financieros, declaraciones Tributarias de la entidad y a los documentos respectivos conforme a las NIAS aplicables a la Auditoría de cumplimiento.
- Deberá expresarse que dentro de las pruebas llevadas a cabo en cumplimiento de las Normas y Procedimientos de Auditoría, se examinó la situación fiscal de la entidad por el período que corresponde a dictaminar. Si el Auditor encontrara cualquier omisión respecto al cumplimiento de las obligaciones de la entidad, las deberá revelar y detallar como parte de los resultados de la Auditoría de lo contrario se entenderá que no observa omisión alguna.
- Se hará mención expresa de que se verifico el cálculo y el pago de los tributos que se causen por ejercicio o período, así como las retenciones y percepciones de IVA, Impuestos sobre la Renta, deberá detallar cualquier diferencia determinada o pago emitido independientemente de su importancia relativa.
- Se manifestará haber revisado en función de su naturaleza y mecánica de aplicación utilizada en su caso, en ejercicios anteriores las partidas que integran los siguientes anexos:
- Conciliación entre el resultado contable y el fiscal para efectos del Impuesto sobre la Renta.
- Conciliación de los ingresos dictaminados con las cifras determinadas a las declaraciones del ejercicio.
- La relación de tributos a cargo de la entidad.
- Se manifestará haber realizado las declaraciones presentadas por la entidad, así como las que se hubieren presentado por las diferencias de impuestos dictaminados en el ejercicio, comprobando su apego en las disposiciones legales tributarias señalando aquel incumplimiento en que hubiere incurrido.
- Se hará mención expresa de que revisado en su función a su naturaleza y mecánica de aplicación utilizada en su caso en ejercicios anteriores, la de los ajustes practicados por la entidad, quiere decir que el Auditor deberá mencionar todas aquellas diferencias que la entidad hubiere encontrado en sus declaraciones u operaciones.
2.5 Procedimientos de la auditoría fiscal
Los procedimientos de una auditoría
fiscal, constituyen los pasos o actos que deben realizarse durante una revisión
de la información que soporta las operaciones contables, financieras y
tributarias de la entidad, con la finalidad de verificar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en la legislación
guatemalteca vigente.
Mediante la aplicación de procedimientos
de auditoría, el Contador Público y Auditor, obtiene los elementos de juicio
para dar una opinión o emitir un informe sobre el cumplimiento o incumplimiento
tributario de la entidad.
2.6 Técnicas de la auditoría fiscal
Son los métodos prácticos de
investigación y prueba que el auditor utiliza para lograr la información y
comprobación necesaria para fundamentar su informe de auditoría.
Según el Manual de Procedimientos
Generales de Fiscalización y Auditoría Tributaria las técnicas de auditoría
tributaria son las tareas, rutinas, gestiones o métodos para obtener material
de evidencia respecto de los resultados de un balance, de un registro y de una
declaración de impuestos.
A continuación se describen las técnicas
de auditoría fiscal que se pueden utilizar:
- Inspección: es verificar la existencia física de los bienes y documentos que forman parte del activo o de las obligaciones de la empresa, por ejemplo:
- Inspección física de activos físicos.
- Toma física de los inventarios.Esta técnica es utilizada en una auditoría fiscal cuando se realiza una inspección o revisión física de los activos físicos que son objeto de depreciación, para comprobar que efectivamente está en uso en las actividades de la entidad.
- Confirmaciones: son para asegurarse de la ocurrencia o no de un hecho proveniente de terceras personas. La obtención de confirmaciones comúnmente por escrito respecto a algunos aspectos de los estados financieros, es un medio muy satisfactorio y eficiente para obtener evidencia de auditoría. En una auditoría fiscal se utiliza para comparar la información revelada de la entidad con la de sus clientes o proveedores con los que ha realizado transacciones comerciales.
- Investigación: esta técnica proporciona al auditor información en base a cuestionamientos que hace a los propios funcionarios o empleados de la empresa, para conocer a fondo las operaciones económicas de la misma.
- Certificación: ésta se obtiene con documentos en el que se asegure la verdad de un hecho legalizado con la firma de una persona con autoridad. En una auditoría fiscal, es utilizada para demostrar la veracidad de los documentos presentados por la entidad.
- Cálculo: consiste en la verificación de la exactitud aritmética de registros contables o la realización de cálculos de impuestos independientes, para comprobar la exactitud de tales registros.
- Observación: es la técnica en la cual el auditor estudia y percibe de manera discreta los acontecimientos, hechos y gestiones que se realizan en la empresa. La observación de los procedimientos de la empresa puede suministrar valiosa evidencia en áreas tales como: procesos de producción, presencia física de inventarios, de cómo se realizan las operaciones contables y la existencia de controles, entre otros.
- Análisis: consiste en el estudio que se realiza a ciertos hechos que permiten hacer conclusiones sobre el saldo, movimiento, documentos, registros y declaraciones.El análisis involucra la clasificación y resumen de los conceptos de una cuenta en detalle, de tal forma que suministren un mejor entendimiento de las partidas que integran su saldo.
3. NORMAS APLICABLES EN LA AUDITORÍA FISCAL
3.1 Normas Internacionales de Auditoría (NIA)
Las NIA indican la relación con las
cualidades profesionales de todo Contador Público y Auditor, en el manejo de un
adecuado juicio en la realización de su examen y en su informe. Es decir que
son un grupo de características y requisitos profesionales que debe poseer el
Contador Público y Auditor y los procedimientos técnicos que debe observar en
la ejecución de su trabajo de auditoría y al emitir su dictamen e informe, de
manera que pueda brindar y garantizar a los usuarios calidad en su trabajo.
3.2 Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
Son normas o leyes que proveen los
lineamientos técnicos que deben gobernar en la preparación de la información
financiera, así como la presentación en los Estados Financieros. El fin
primordial es reflejar la esencia económica de las operaciones del negocio o
empresa, de manera que se presente información confiable de la situación
financiera de los mismos.
Las Normas Internacionales de
Contabilidad, tienen como propósitos:
- Desarrollar, para el interés público, un conjunto de normas generales de contabilidad de elevada calidad, comprensibles y aplicables, que permitan exigir una alta calidad, transparencia y comparabilidad dentro de la información contenida en los estados financieros y otra información a suministrar, que ayude a los partícipes en los mercados financieros mundiales así como a otros usuarios, en la toma de sus decisiones económicas.
- Promover el uso y aplicación rigurosa de dichas normas
- Conseguir la convergencia entre las normas contables de ámbito nacional y las Normas Internacionales de Contabilidad en soluciones de alta calidad técnica.
3.3 Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
Estas son normas contables emitidas mundialmente
por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (siglas en inglés
IASB) y contemplan las interpretaciones NIC modificadas por el IASC
(Internacional Accounting Standards Committe) y mejoradas por IASB.
Es importante indicar que el IASB, emite
las normas internacionales con el fin de que las empresas puedan proporcionar
información transparente, con credibilidad y comparable, independientemente del
país en el que realicen sus operaciones y para que la información que
proporcionen los estados financieros sean de utilidad general y no solo para un
determinado grupo de personas.
Para hacer oficiales en Guatemala las
NIIF y las NIA, el día 20 de diciembre 2007 fueron publicadas en el Diario de
Centro América las resoluciones emitidas por parte del Colegio de Contadores
Públicos y Auditores de Guatemala (CCPAG), siendo éstas las que se mencionan a
continuación:
- Adopción como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Guatemala a que se refiere el Código de Comercio, el marco conceptual para la preparación y presentación de Estados Financieros y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). La vigencia de ésta es a partir del año 2008 y obligatoria a partir del año 2009.
- Adopción de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), con efecto para las auditorías que se practiquen a partir del ejercicio 2008 y subsiguientes. Sin embargo, se permite la aplicación anticipada de tales normas.Por otro lado el día 05 de febrero 2008 la Junta Directiva del Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores, publicó en el Diario de Centro América las resoluciones bajo los mismos términos de las publicaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y las Normas Internacionales de Auditoría (NIA).En Guatemala la aplicación de las NIC y NIIF, para la presentación de estados financieros de empresas elaborados en base a dichas normas surtió efecto optativo a inicios del primero de enero 2008, pero obligatorias para enero 2009; sin embargo, es preciso considerar lo que establece al respecto la legislación tributaria vigente.Es conveniente indicar que si una entidad requiere de una auditoría de estados financieros por parte de un profesional o de una firma independiente, ésta debe ser auditada con base a Normas Internacionales de Auditoría (NIA), que entraron en vigencia a partir del año 2008. No obstante que aún no existe alguna sanción por la no aplicación de las NIA y las NIC/NIIF por parte del ente rector de la Contaduría Pública y Auditoría en Guatemala (el CCPAG), ni de la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT).La SAT se concretará a verificar que todos los contribuyentes que presenten sus estados financieros cumplan con la legislación tributaria guatemalteca aplicable según el giro del negocio, examinará que tanto los registros contables como las declaraciones de impuestos presentadas sean de acuerdo a los estados financieros. Y puntualmente considera que el Código de Comercio en su artículo 368 establece que se deben de aplicar los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
3.4 Comparación de las NIC y las disposiciones de la Legislación Tributaria
Al hacer una comparación entre las NIC y
las disposiciones de la legislación tributaria guatemalteca, se pueden
determinar algunas similitudes y diferencias que se detallan en el cuadro
siguiente:
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